Организация занимается оптовой торговлей. Она применяет льготу по НДС при передаче в рекламных целях каталогов, буклетов стоимостью менее 100 руб. Организация не ведет раздельный учет сумм НДС по облагаемым и необлагаемым товарам. При этом в совокупные расходы на производство (счет 44) включают расходы на питьевую воду, а в налоговом учете расходы на приобретение воды не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Должны ли расходы на питьевую воду учитываться при определении общей величины совокупных расходов организации в целях применения абзаца 9 п. 4 ст. 170 НК РФ?

Обоснование вывода:

На основании пп. 25 п. 3 ст. 149пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача в рекламных целях товаров, если расходы на приобретение (создание) единицы таких товаров не превышают 100 руб.
При этом в письмеписьме УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/13276 разъяснено, что для правомерного применения льготы пп. 25 п. 3 ст. 149пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ налогоплательщик должен подтвердить, что передача товаров соответствует законодательству о рекламе. Напомним, что в соответствии со ст. 3ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Кроме того, согласно письму ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.

Обращаем внимание, что п. 4 ст. 149п. 4 ст. 149 НК РФ обязывает налогоплательщиков, осуществляющих операции, подлежащие налогообложению и освобождаемые от обложения НДС, вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении рекламной продукции стоимостью до 100 руб. за единицу, используемой при передаче неопределенному кругу лиц в рекламных целях, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в стоимости этой рекламной продукции (письмописьмо УФНС РФ по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/741).

Пункт 4 ст. 170 НК РФ определяет специальный порядок учета (распределения) сумм входного НДС, которым предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

— учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172ст. 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
— принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. В целях исчисления НДС налоговым периодом является квартал (ст. 163ст. 163 НК РФ).

При этом под стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг) следует рассматривать выручку от реализации, которая определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (на счетах 90счетах 90 и 9191). Кроме того, при определении пропорции показатель стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется независимо от факта оплаты.

При распределении предъявленного НДС необходимо обеспечить сопоставимость показателей пропорции, поэтому стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в рамках общего режима налогообложения надо учитывать без НДС (письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 18.08.2009 N 03-07-11/208от 18.08.2009 N 03-07-11/208, постановлениепостановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).

Расчет пропорции оформляется справкой бухгалтера. Поскольку форма этого документа альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не предусмотрена, организация вправе разработать ее самостоятельно с учетом требований, установленных пунктом 2 статьи 9пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В частности, должны быть указаны: наименование документа; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; их личные подписи.

На основании произведенного расчета определяется часть входного НДС по товарам (работам, услугам), одновременно используемым в деятельности, как облагаемой НДС, так и освобождаемой от налогообложения, которая относится к необлагаемым операциям и поэтому включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Сумма предъявленного НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 171п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом счета-фактурысчета-фактуры, выставленные продавцом товаров (работ, услуг), регистрируются в книге покупоккниге покупок только в части стоимости товаров (работ, услуг), используемых для облагаемых НДС операций, и принимаемой к вычету доли налога, определенной с учетом положений п. 4 ст. 170п. 4 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 11.09.2007 N 03-07-11/394от 11.09.2007 N 03-07-11/394, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379от 06.12.2007 N 19-11/116379; п. 7п. 7, 88 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлениемпостановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Из общего порядка учета НДС есть единственное исключение. Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в том налоговом периоде, в котором совокупные расходы организации на производство товаров (работ, услуг), связанные с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают 5% от общей величины расходов на производство. Из прямого прочтения этой нормы следует, что она применима только при условии, что у налогоплательщика есть расходы на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается налогом. Такой вывод подтверждается судебной практикой. Так, ВАС РФ в определенииопределении от 30.04.2008 N 3302/08 пришел к заключению, что положения девятого абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ касаются только производственных расходов на товары (работы, услуги), изготовленные налогоплательщиком. Аналогичную точку зрения высказали судьи в постановлениях ФАС Поволжского округа от 09.06.2009 N А65-19468/2008от 09.06.2009 N А65-19468/2008, ФАС Центрального округа от 31.10.2008 N А48-3912/07-2от 31.10.2008 N А48-3912/07-2, от 18.07.2007 N А48-602/06-18от 18.07.2007 N А48-602/06-18.

К сведению:
Несмотря на то, что в норме НКНК РФ о 5% речь идет о совокупных расходах на производство, финансовое ведомство разрешило применять ее и организациям, осуществляющим торговую деятельность (письмописьмо Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37).

НК РФ не дает прямого ответа на вопрос, что относится к совокупным расходам на производство.
Отметим, что, по мнению ФНС и Минфина России, расчет пятипроцентного барьера следует производить с учетом общей величины совокупных расходов, то есть всех расходов организации, как прямых, так общехозяйственных, и прочих расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (письма ФНС от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@; Минфина России от 29.12.2008 N 03-07-11/387от 29.12.2008 N 03-07-11/387).

Иными словами, при определении доли затрат, приходящейся на не облагаемую НДС деятельность, в общей сумме затрат необходимо учесть не только затраты на товары (работы, услуги), прямо относящиеся к этому виду деятельности, но и ту часть коммерческих, управленческих и других расходов, которые приходятся на этот вид деятельности.

Поэтому, если рассчитанная сумма расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составит меньше 5% от общей суммы расходов, то применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ не надо. При этом весь «входной» НДС принимается к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172ст. 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание, что эта норма говорит не о том, что раздельный учет в такой ситуации можно не вести, а о том, что можно не применять положения п. 4 ст. 170п. 4 ст. 170 НК РФ. Ведение же раздельного учета организации осуществлять все равно придется.

В письмеписьме от 01.04.2009 N 03-07-07/26 Минфин России со ссылкой на п. 5п. 5, 77 ПБУ 10/99 разъяснил, что при определении совокупных расходов на производство (при расчете доли в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ) учет расходов производится на основании данных бухгалтерского учета. Поэтому в расчете доли общих совокупных расходов на производство учитываются расходы на потребление питьевой воды для сотрудников.

Таким образом, общие совокупные расходы организации можно определить как сумму кредитового оборота по счетам 41счетам 41 «Товары», 4444 «Расходы на продажу», 91-291-2 «Прочие расходы». В то же время сумма расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, в частности, связанным с передачей товаров в рекламных целях стоимостью менее 100 руб. за единицу, можно определить как сумму кредитового оборота по счету 10счету 10 «Материалы», субсчет «Рекламная продукция», и части кредитового оборота счета 44счета 44 «Расходы на продажу». При этом общие расходы на продажу, отраженные на счете 44счете 44 (за исключением стоимости переданных в рекламных целях каталогов и буклетов), могут быть распределены между деятельностью, облагаемой НДС, и деятельностью, освобождаемой от налогообложения, пропорционально, например, сумме прямых расходов, учитываемых по кредиту счета 41счета 41 «Товары» и кредиту счета 10счета 10 «Материалы», субсчет «Рекламная продукция». Кроме того, в аналогичном порядке необходимо будет распределить прочие расходы.

Порядок раздельного учета

Способа ведения раздельного учета НКНК РФ не содержит. Поэтому организации нужно самостоятельно разработать и отразить в учетной политике свой способ ведения учета входного НДС.

Так, например, в бухгалтерском учете входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть отражен в аналитическом учете к счету 19счету 19 «Налог на добавленную стоимость» рабочего плана счетов в соответствии со спецификой деятельности организации:

— 19-119-1 «НДС по облагаемым НДС операциям»;
— 19-219-2 «НДС по операциям, освобождаемым от налогообложения»;
— 19-319-3 «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям, подлежащий распределению».
Кроме того, при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, должен быть также обеспечен раздельный учет:
— выручки от продажи товаров (работ, услуг);
— расходов на производство товаров (работ, услуг).

Отказ от льготы по НДС

Пункт 5 ст. 149 НК РФ предоставляет возможность налогоплательщику, реализующему не облагаемые НДС товары (работы, услуги), отказаться от льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149п. 3 ст. 149 НК РФ. Для этого необходимо представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Таким образом, если ведение раздельного учета для организации представляет собой большую сложность, чем выгода от применения данной льготы, Вы можете отказаться от освобождения НДС, следуя положениям п. 5 ст. 149п. 5 ст. 149 НК РФ.

При отказе от льготы по операции безвозмездной передачи рекламных материалов начисляется НДС. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при безвозмездной передаче рекламной продукции, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций (письмописьмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178).

Однако в таком случае суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, используемых в рекламных целях, налогоплательщик вправе принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172ст. 172 НК РФ. В постановлениипостановлении ФАС Уральского округа от 21.05.2007 N Ф09-3673/07-С2 изложена позиция, что направление налогоплательщиком заявления об отказе от данной налоговой льготы является основанием для права на налоговый вычет в соответствии с общеустановленным порядком исчисления НДС.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Монако Ольга

Еще статьи из этого раздела

• Государственное бюджетное учреждение по договору аренды предоставляет ООО в пользование имущество (в том числе нежилые помещения), закрепленное за учреждением на праве оперативного управления. В договоре сумма ежемесячной арендной платы указана с учетом НДС. Учреждение не освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ. Появляется ли в данном случае у бюджетного учреждения обязанность по уплате НДС с сумм арендной платы? В каком порядке выставляются счета-фактуры?
• Каков порядок предрейсового осмотра водителей (требования, процедура, ответственность)?
• Может ли организация-арендодатель сдать в аренду часть одного помещения? Могут ли две разные организации арендовать одно офисное помещение и иметь один и тот же юридический адрес?
• Орган исполнительной власти принимает участие в пилотном проекте по финансированию социальных пособий. По какому коду видов расходов и подстатье КОСГУ отражаются расходы органа власти на оплату среднего заработка за дополнительные выходные дни для ухода за ребенком-инвалидом (211 или 213)?
• Организация занимается техническим обслуживанием автомобилей и применяет систему налогообложения УСН с объектом налогообложения \"доходы минус расходы\". Также есть договор комиссии, по которому организация отгружает материалы и осуществляет услуги по их установке. Сертификаты бессрочные, неименные, предполагают использование до полного погашения номинала (\"сгорание\" неиспользованных сумм не предусмотрено). Как в кассовых чеках следует отражать продажу собственных подарочных сертификатов на услуги, а также их отражение в бухгалтерском учете?