«Гарант-Сервис» г. Пермь
Информационно-правовое обеспечение Пермского края
Звоните нам:
Горячая линия: 8-800-775-56-05

Коммерческая концессия: если пользователь — налоговый агент по НДС

Коммерческая концессия: если пользователь — налоговый агент по НДС
Согласно п. 1 ст. 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии правообладатель обязуется на срок или без указания срока предоставить за вознаграждение пользователю право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, в том числе право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).*(1)

Зачастую российские организации, выступая в роли пользователя, заключают договоры коммерческой концессии с иностранными правообладателями. О чем нужно помнить в такой ситуации? Расскажем об этом в данной статье.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц для определения места реализации услуг следует руководствоваться ст. 148 НК РФ, согласно которой в целях уплаты НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Исходя из этого местом реализации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория РФ.

Примечание. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщики — иностранные лица, не стоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяют налоговую базу как сумму дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу п. 2 ст. 161 НК РФ российская организация (пользователь), заключившая с иностранной организацией (правообладателем) договор коммерческой концессии, является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию у иностранного контрагента с доходов, полученных на основании договора коммерческой концессии, и перечислению в бюджетную систему РФ сумм НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в ст. 161 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 166 НК РФ предусматривается, что общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками — иностранными организациями, не стоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Какие спорные моменты могут возникнуть при исчислении НДС российской организацией — налоговым агентом? Разберем пример, взяв за основу ситуацию, которую рассматривал ФАС ВСО в Постановлении от 19.12.2012 N А19-6354/2012. Суть дела заключалась в следующем.

Российская организация (ООО) заключила договор коммерческой концессии с иностранной компанией (правообладателем), по условиям которого компания передает ООО (пользователю) неэксклюзивное право на использование в предпринимательской деятельности коммерческого обозначения и знака обслуживания, торговых марок (наименования известного ресторана), знаков обслуживания, коммерческих объявлений (слоганов) и связанных с ними изображений (логотипов); форменной одежды; рецептов; формул; процедур приготовления пищи; методов, формы и политики предпринимательской деятельности; коммерческих тайн; знаний, технологий и инноваций.

Договором предусмотрено, что пользователь выплачивает компании лицензионную плату в размере 8% от валового объема продаж ресторанов указанной марки, которые он эксплуатирует в соответствии с условиями настоящего договора.

У российской организации, перечисляющей иностранной компании вознаграждение по договору коммерческой концессии, возникают обязанности налогового агента по НДС. При этом ООО полагало, что в данной ситуации оно вправе применить положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Напомним, что согласно этой норме не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача на территории РФ исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Поэтому ООО посчитало (и суд первой инстанции его поддержал): если передача прав на использование ноу-хау не облагается НДС, а стоимость прав на подпадающее под обложение НДС использование ООО коммерческого обозначения, знака обслуживания, торговых марок учтена согласно условиям договора в стоимости прав на использование ноу-хау, то удерживать НДС обществу в качестве налогового агента при перечислении лицензионных платежей иностранному контрагенту не следует.

Налоговая инспекция придерживалась иного мнения: НДС следует начислять со всей суммы вознаграждения.
В результате дело дошло до ФАС ВСО, который встал на сторону налоговой инспекции: при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, предусмотренного п. 4 ст. 149 НК РФ, инспекцией правомерно начислен к взысканию НДС исходя из общего размера лицензионной платы, установленного договором коммерческой концессии.

Общество, исполняя обязанности налогового агента, должно было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения иностранной компании исчислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет вне зависимости от того, что в составе лицензионных платежей по договору стоимость прав на использование секретов производства (ноу-хау) (операции, освобождаемые от налогообложения) не отделена от стоимости прав на использование средств индивидуализации (операции, подлежащие налогообложению). При этом, ввиду отсутствия раздельного учета и невозможности самостоятельного определения размера лицензионных платежей, приходящихся на подлежащие налогообложению операции, инспекция правомерно исчислила сумму НДС, определив в качестве налоговой базы всю сумму лицензионных платежей по указанному договору за каждый налоговый период, что соответствует правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.06.2010 N 1650/10.

Таким образом, арбитры ФАС ВСО пришли к следующему выводу. Условия заключенного с иностранным лицом договора коммерческой концессии, предметом которого в силу п. 1 ст. 1027 ГК РФ является возмездная передача пользователю права использования именно комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав, при фактическом осуществлении операций, как подлежащих налогообложению, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не должны влиять на исполнение российской организацией, стоящей на учете в налоговых органах, обязанности по ведению раздельного учета указанных операций, исчислению, удержанию из выплачиваемых контрагенту доходов и перечислению в бюджет сумм НДС.

Этой обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Итак, если российская организация заключила договор коммерческой концессии с иностранной компанией, она должна исчислять НДС со всей суммы вознаграждения по договору, несмотря на то что в это вознаграждение заложена сумма по операциям, освобождаемым от обложения НДС.

По мнению автора, даже если в договоре вознаграждение будет разделено на две суммы (по облагаемым и не облагаемым операциям), применение льготы по ст. 149 НК РФ все равно останется рискованным, ведь предметом договора коммерческой концессии (в отличие от «просто» лицензионного договора) является право использования в предпринимательской деятельности пользователя всего комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав.*(2)

Ю.А. Белецкая,
эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», N 17, сентябрь 2013 г.

*(1) Подробнее об этом читайте в статье «Нюансы договора коммерческой концессии», N 16, 2013.
*(2) Об этом мы упоминали в статье «Коммерческая концессия: учет у правообладателя» (N 16, 2013) в разделе, посвященном НДС.