Расходы на переговоры с ИП и физлицами — представительские

Исходя из буквального прочтения Налогового кодекса к представительским относят расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием только представителей других организаций*(1). Ранее специалисты Минфина России разъясняли: расходы на приобретение чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых физическим лицам — клиентам, не уменьшают базу по налогу на прибыль*(2). Но в более поздних письмах сотрудники ведомства указывали, что затраты на проведение переговоров с клиентами — физическими лицами могут быть признаны представительскими расходами*(3).

Для отнесения произведенных расходов на переговоры с индивидуальными предпринимателями (ИП) и физлицами в категорию представительских*(4) следует одновременно соблюдать как минимум следующие условия:

— прием должен быть официальным;
— есть деловая цель проводимых переговоров (поддержание сотрудничества, увеличение объема поставок и т.д.).

Если переговоры не дали положительного результата (например, по их итогам не заключили договор), проверяющие нередко пытаются исключить представительские расходы из состава затрат, которые уменьшают базу по налогу на прибыль, как экономически необоснованные. С такой позицией трудно согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит норм о том, что представительские расходы могут быть признаны только в случае эффективности мероприятия. Важна лишь направленность данных затрат на получение дохода, то есть на поддержание и установление сотрудничества с физическим лицом или предпринимателем. По нашему мнению, признание представительских расходов экономически обоснованными не связано с результатом проведенных встреч*(5). И судьи по данному вопросу, как правило, на стороне фирм*(6).

Документальное подтверждение

Налоговое законодательство не определяет конкретный перечень документов, которые подтверждают представительские расходы. Тем не менее с учетом особого внимания к категории представительских расходов со стороны проверяющих и во избежание претензий компания должна довольно серьезно подойти к вопросу документального оформления этих затрат. Из подтверждающих документов должно следовать, что расходы понесены именно на официальное мероприятие (проведение переговоров в рамках уже заключенного договора или установление новых деловых связей), а не просто на обычное угощение клиентов.

Специалисты Минфина России рекомендуют оформлять представительские расходы следующими документами*(7):

— приказом (распоряжением) руководителя о выделении средств на представительские расходы;
— сметой представительских расходов;
— первичными документами, которые подтверждают приобретение товаров (услуг) на представительские цели;
— отчетом о представительском мероприятии с указанием цели.

Смету представительских расходов составляют под каждое конкретное мероприятие (встречу). Она должна содержать следующую информацию:

— цель представительских мероприятий;
— дату и место их проведения;
— программу представительских мероприятий;
— ФИО принимаемого физического лица (индивидуального предпринимателя);
— список участников со стороны фирмы;
— величину расходов на представительские цели.

Отметим, что иногда проверяющие для подтверждения представительских расходов требуют конкретные документы. Однако суды, поддерживая компании, указывают, что ни в пункте 2 статьи 264, ни в других нормах главы 25 Налогового кодекса законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы*(8).

Налоговый учет

Базу для исчисления предельной суммы представительских расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода*(9). Этот момент дает фирме возможность признать в налоговом периоде расходы, которые не были учтены по результатам отчетных периодов. При условии, что по итогам налогового периода такие расходы не превышают установленный норматив. Представительские расходы, которые превышают установленный норматив, относят в состав расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли*(10).

Датой признания представительских расходов при методе начисления считают дату утверждения авансового отчета*(11). Если фирма использует кассовый метод, представительские расходы признают после их фактической оплаты*(12).

НДС по представительским расходам принимают к вычету только в части, которая соотносится с нормативом*(13). Иными словами, вычет НДС производят в отношении тех расходов, которые были учтены при расчете налога на прибыль. Оставшуюся сумму НДС фирме придется учесть в составе расходов, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль.

Здесь стоит обратить внимание на еще один важный момент: базу по налогу на прибыль определяют нарастающим итогом в течение года, в то время как налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость признается квартал. Возникает вопрос: можно ли учесть (в рамках налогового периода по налогу на прибыль) в текущем квартале НДС по представительским расходам, который был предъявлен в предыдущем квартале? Как разъяснили специалисты Минфина России, организации могут принять НДС к вычету в тех периодах, когда расходы для целей налогообложения прибыли перестали быть сверхнормативными*(14). В обоснование данной позиции ведомство поясняет, что вычет НДС по нормируемым расходам прямо зависит от того, какие суммы затрат были учтены при расчете налога на прибыль. Следовательно, только по окончании года организация сможет точно определить сумму нормируемых расходов. Например, представительские расходы, которые были произведены в I квартале и не включены в расходы для целей налога на прибыль по причине превышения лимита, могут быть учтены по итогам полугодия. Значит, и НДС в части, не принятой к вычету в I квартале, организация сможет принять к вычету во II квартале.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете представительские расходы включают в состав расходов по обычным видам деятельности*(15).

Дата признания представительских расходов в бухгалтерском учете — это дата утверждения авансового отчета или отчета о проведенном представительском мероприятии, в зависимости от условий и характера встречи или приема.

Пример
Основные и потенциальные клиенты компании — индивидуальные предприниматели и физические лица. В I квартале фирма потратила на проведение переговоров с ними 59 000 руб. (в т.ч. НДС — 9000 руб.). Фонд оплаты труда в I квартале — 500 000 руб. Во II квартале представительские расходы у фирмы отсутствовали. Фонд оплаты труда за полугодие — 1 125 000 руб.

Бухгалтер сделает следующие записи в I квартале:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
— 50 000 руб. — представительские расходы приняты к учету;
Дебет 19 Кредит 60
— 9000 руб. — НДС по представительским расходам принят к учету.
Предельная величина представительских расходов, которую компания может включить в расчет базы по налогу на прибыль по итогам I квартала, составляет:
500 000 руб. х 4% = 20 000 руб.
Поэтому сумма НДС, которую принимают к вычету в I квартале, равна:
20 000 руб. х 18% = 3600 руб.
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19
— 3600 руб. — заявлен к вычету НДС в пределах нормы.

Сумма представительских расходов по результатам I квартала для целей налогового учета превышает установленный в 20 000 руб. норматив. В бухгалтерском учете возникают временные разницы*(16).

Так как по результатам следующих отчетных периодов сумма представительских расходов может быть полностью учтена, следует признать отложенный налоговый актив (ОНА):

(50 000 руб. — 20 000 руб.) х 20% = 6000 руб.
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
— 6000 руб. — отражен ОНА на сумму сверхнормативных представительских расходов.
Предельная величина представительских расходов, которую компания может включить в расчет базы по налогу на прибыль по итогам полугодия, составляет:
1 125 000 руб. х 4% = 45 000 руб.
В налоговом учете можно списать представительские расходы на сумму:
45 000 — 20 000 = 25 000 руб.
Следовательно, в бухгалтерском учете ОНА во II квартале нужно уменьшить на сумму:
25 000 руб. х 20% = 5000 руб.
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09
— 5000 руб. — погашена часть ОНА.
Сумма НДС, которую принимают к вычету по итогам II квартала, равна:
25 000 руб. х 18% = 4500 руб.
Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19
— 4500 руб. — принят к вычету «входной» НДС по расходам, которые перестали быть сверхнормативными.

Если по итогам года представительские расходы можно будет полностью учесть для целей налогового учета (их величина будет не более 4% от годового фонда оплаты труда), фирма может принять к вычету весь «входной» НДС. Кроме того, ОНА будет полностью погашен в бухгалтерском учете.

Если по итогам года величина представительских расходов будет больше 4% от годового фонда оплаты труда, то несписанную сумму НДС в бухгалтерском учете следует включить в состав прочих расходов. При этом налоговое законодательство не позволяет учесть суммы НДС при расчете налога на прибыль, что приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Нормируемые расходы не переносят на следующий налоговый период. Поэтому часть ОНА, не погашенную по состоянию на последнее число календарного года, следует списать.

Экспертиза статьи:
Н. Шорохова,
налоговый консультант компании UNY «Янс-Аудит»

Еще статьи из этого раздела

• Пенсии-2022: индексация, беззаявительный и автоматический порядок назначения, информирование и другие поправки
• Самые популярные бизнес-расходы транспортной фирмы и как их сократить
• Цифровой рубль как новая форма национальной валюты: планы Банка России по его внедрению
• Диспансеризация: права работников vs обязанности работодателей
• Риск-ориентированный подход: приоритет реформы госконтроля