Перевод долга с материнской компании на дочернюю

Когда речь идет о передаче кредиторской задолженности от головной компании дочерней, имеет место перевод долга*(1), при котором новый должник («дочка») принимает на себя обязательство первоначального должника («мамы»). В данном случае материнская компания должна получить согласие своих кредиторов на перевод долга. Несмотря на то что гражданским законодательством не регулируется вопрос о том, в какой форме должно быть выражено согласие кредитора, считаем необходимым выражать данное согласие в письменной форме. В случае отсутствия согласия кредитора договор о переводе долга признается недействительной (ничтожной) сделкой*(2).

Обратим внимание на «возмездность» договора перевода долга. В соответствии с Гражданским кодексом договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Также договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное*(3).

Кроме того, как указал ВАС РФ*(4), поскольку ни законом, ни иными правовыми актами не предусмотрен безвозмездный характер договора перевода долга, а из существа заключенной сторонами сделки также не вытекает ее безвозмездность, организация (в нашем случае дочерняя компания) не лишена права на требование возмещения за принятый долг.

В частности, возмездность может подразумевать обязательство материнской компании перечислить впоследствии денежные средства в счет погашения за нее долга дочерней компанией, обязательство поставить в будущем товар (работу, услугу) на сумму переведенного долга. Или, например, дочерняя компания имеет задолженность непосредственно перед материнской компанией, а путем перевода долга данная задолженность погашается.

Таким образом, выполняя обязательства материнской компании, «дочка» выступает своего рода поручителем, к которому по исполнении обязательства переходят права кредитора*(5).

Перевод долга, когда между «мамой» и «дочкой» уже имеется задолженность

Рассмотрим ситуацию, когда материнская компания приобрела товары (работы, услуги), при этом долг по оплате перед поставщиком переводит на дочернюю компанию. Между тем у дочерней компании имеется задолженность перед материнской за ранее приобретенные у нее товары (работы, услуги). Таким образом, посредством перевода долга на дочернюю компанию ее обязательство перед материнской компанией прекращается, и она становится обязанной перед поставщиком. Необходимо помнить, как уже ранее отмечалось, что перевод долга осуществляется только с согласия кредитора (поставщика). Оговоримся, что в статье рассматриваются последствия для организаций, применяющих метод начисления.

Рассмотрим учет у материнской компании.

НДС. Перевод долга не влечет последствий в части НДС. Это означает, что сумма НДС, принятая к вычету материнской компанией при приобретении товаров (работ, услуг) (при соблюдении необходимых условий для принятия вычета) у поставщика, при переводе долга не корректируется. Также не корректируется сумма НДС, уплаченная ранее в бюджет в связи с реализацией товаров (работ, услуг) дочерней компании.

Налог на прибыль. Расходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты*(6). Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Следовательно, расходы по поставленным от поставщика (кредитора) товарам (работам, услугам) были учтены у материнской компании. Аналогичный порядок признания предусмотрен и в отношении доходов, соответственно, выручка от реализованных ранее товаров (работ, услуг) дочерней компании уже была учтена у материнской компании*(7). Впоследствии перевод долга на дочернюю компанию не приводит к корректировке доходов/расходов у материнской компании.

Рассмотрим учет у дочерней компании.

НДС. Как мы отмечали, право на вычет НДС возникло у материнской компании при приобретении товаров (работ, услуг), то есть впоследствии сама оплата уже не влияет на НДС. Соответственно, при оплате поставщику в связи с переводом долга у дочерней компании не возникает последствий в части НДС.

Налог на прибыль. Перевод долга на дочернюю компанию приводит к погашению ее обязательства по оплате перед материнской компанией за поставленные ранее товары (работы, услуги). Данный факт не влияет на признание расходов, поскольку, как мы указывали выше, признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств. Не возникают также последствия по налогу на прибыль и при перечислении оплаты поставщику ввиду того, что дочерняя компания отвечает по обязательствам материнской компании и погашает ее долг.

Перевод долга с последующей поставкой товара

Для сравнения теперь рассмотрим особенности учета у сторон в ситуации, когда материнская компания перевела долг на дочернюю компанию и впоследствии обязуется поставить ей товар (работу, услугу), реализация которого подлежит обложению НДС.

У материнской компании при переводе долга на дочернюю возникает обязанность по уплате НДС. Это связано с тем, что, по сути, материнская компания получает предоплату в неденежной форме под будущую поставку товаров (работ, услуг) дочерней компании, которая погашает обязательство материнской компании*(8). Соответственно, в данном случае материнская компания также должна выставить дочерней компании счет-фактуру на сумму предоплаты*(9). В части налога на прибыль стоит отметить, что суммы предоплаты не учитываются в составе доходов у материнской компании*(10).

Что касается налоговых последствий у дочерней компании, отметим следующее. При перечислении сумм частичной оплаты в счет предстоящих товаров (работ, услуг) вычетам у налогоплательщика подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом*(11). При этом право на вычет при перечислении сумм предоплаты возникает при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты, а также договора, в котором есть условие о предоплате. Однако поскольку в нашем случае предоплата осуществляется в неденежной форме, то соответствующих платежных документов нет. В связи с этим Минфин России считает, что вычет по такой предоплате не производится*(12). Также финансовое ведомство указало, что если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Таким образом, учитывая разъяснения Минфина России, принятие к вычету НДС по «предоплате» в рассматриваемой ситуации рискованно, несмотря на то что суды придерживаются иной точки зрения*(13).

В части налога на прибыль последствий у дочерней компании не возникает, поскольку суммы предоплаты не учитываются в расходах по налогу на прибыль*(14).

Несколько слов о трансфертном ценообразовании

На сегодняшний день налоговые инспекторы осуществляют контроль сделок, совершаемых между взаимозависимыми лицами*(15). Лица признаются взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на условия и (или) результаты совершаемых сделок, а также на экономические результаты их деятельности*(16). Дочерняя и материнская компании признаются взаимозависимыми в силу участия в уставном капитале*(17).

Между тем сделки между взаимозависимыми лицами, подлежащие проверке, должны быть контролируемыми, то есть в общем случае доход по сделкам в течение года должен превышать определенные «пороговые» значения, установленные Налоговым кодексом *(18). В частности, сделка между материнской и дочерней компаниями, зарегистрированными на территории РФ, признается в 2014 году контролируемой, если сумма доходов по сделкам между данными взаимозависимыми лицами превысит 1 млрд. рублей*(19). Отметим также, что Налоговым кодексом определены случаи, когда сделки между взаимозависимыми лицами не будут признаваться контролируемыми*(20). Так, сделка между материнской и дочерней компанией не будет признаваться таковой, если обе компании будут являться участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков*(21).

Возникает вопрос, будет ли сделка между материнской и дочерней компанией признаваться контролируемой, если предметом сделки является передача дебиторской задолженности (уступка прав требования) (при соблюдении прочих критериев, являющихся основанием для признания сделки контролируемой). С одной стороны, положения о налоговом контроле распространяются на сделки с товарами, работами, услугами. При этом в соответствующих статьях Налогового кодекса отсутствует упоминание о сделках по передаче имущественных прав. С другой стороны, правила, предусмотренные разделом V.1 Налогового кодекса, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам*(22). Основываясь на положениях данной нормы, можно прийти к выводу о том, что при определении контролируемых сделок каких-либо изъятий для сделок с иными объектами гражданских прав, отличными от товаров (работ, услуг), не содержится.

Таким образом, поскольку исключений при передаче имущественных прав для целей признания сделок контролируемыми Налоговым кодексом не установлено, сделка между материнской и дочерней компанией по уступке права требования может при определенных обстоятельствах признаваться контролируемой. В подтверждение сказанного также свидетельствует и тот факт, что в Приложении N 1 к Порядку заполнения формы уведомления о контролируемых сделках*(23) в разделе «Коды наименования сделки» фигурирует код 029 «Уступка прав требования». Соответственно, если сделка будет признана контролируемой, возникнет обязанность по подаче уведомления о совершенных в календарном году контролируемых сделках не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором данные сделки совершены*(24).

При этом необходимо отметить, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Налогового кодекса*(25).

«Актуальная бухгалтерия», N 12, декабрь 2014 г.

Еще статьи из этого раздела

• Пенсии-2022: индексация, беззаявительный и автоматический порядок назначения, информирование и другие поправки
• Самые популярные бизнес-расходы транспортной фирмы и как их сократить
• Цифровой рубль как новая форма национальной валюты: планы Банка России по его внедрению
• Диспансеризация: права работников vs обязанности работодателей
• Риск-ориентированный подход: приоритет реформы госконтроля