Переоценка валютных авансов: что нового?

Федеральным законом N 229-ФЗ*(1) в Налоговый кодекс были внесены очередные изменения, касающиеся учета валютных авансов. Эти поправки вступили в действие в этом году, но по сути являются лишь уточняющими. Их задача — внести ясность в порядок налогового учета доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, если оплата производилась с перечислением авансовых платежей.

С 2009 года переоценка авансов, выраженных в иностранной валюте, была отменена в бухгалтерском учете, а в 2010 году ее отменили и для целей налогового учета*(2). То есть перечисленные продавцу или полученные от покупателя суммы авансов в иностранной валюте компании нужно пересчитывать в рубли только один раз — на дату их перечисления (получения) по действующему курсу ЦБ РФ. Дальнейшей переоценке эти суммы уже не подлежат.

Однако если подходить формально, то в 2010 году переоценку авансов в налоговом учете не отменили, а лишь исключили связанную с ней курсовую разницу из состава внереализационных доходов: Налоговый кодекс Российской Федерации, Статья 250. И внереализационных расходов: Налоговый кодекс Российской Федерации, Статья 265

Но сами курсовые разницы от этого возникать не перестали, поскольку порядок определения доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте, при использовании метода начисления остался прежним: по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

То есть при предоплате товара в иностранной валюте фактически перечисленная сумма в переводе на рубли могла отличаться от стоимости самого имущества, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

В ответ на многочисленные обращения компаний о том, как отражать в налоговом учете стоимость имущества в подобной ситуации, специалисты Минфина России придерживались одной и той же позиции: авансы в иностранной валюте переоценке не подлежат, а значит, курсовых разниц по ним не возникает*(3). И если имущество было приобретено за иностранную валюту на условиях полной или частичной предоплаты, то варианты его учета могут быть только такими:

— при полной предоплате стоимость имущества у покупателя определяется по курсу ЦБ РФ на дату перечисления аванса (авансов);
— если предварительная оплата была произведена лишь частично, а оставшаяся сумма в иностранной валюте была перечислена уже после перехода права собственности, то стоимость имущества определяется так: авансовый платеж по курсу ЦБ РФ на дату его перечисления + сумма оставшейся задолженности в валюте по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности.

Судебной практики, подтверждающей или опровергающей такую точку зрения Минфина России, на сегодняшний день нет. Аналогичный порядок установлен и для целей бухгалтерского учета, поэтому не нужно рассчитывать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Пример
Российская компания приобретает товар по импортному контракту. Стоимость товара — 7000 долл. США.

Вариант 1
Условиями контракта предусмотрена 100-процентная предоплата за товар.
Допустим, компания перечислила оплату двумя равными платежами по 3500 долл. США 10.09.2010 и 05.12.2010. Курс доллара на эти даты равен 30,8801 и 31,2641 соответственно.
Таким образом, в 2010 г. сумма, фактически перечисленная за товар, составила 217 505 руб. (3500 долл. США х 30,8801 + 3500 долл. США х 31,2641).
Именно по этой стоимости — 217 505 руб. — товар будет оприходован в налоговом учете впоследствии, когда на него перейдет право собственности.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 60 Кредит 52
— 108 080 руб. (3500 долл. США х 30,8801) — перечислен 1-й платеж иностранному поставщику;
Дебет 60 Кредит 52
— 109 425 руб. (3500 долл. США х 31,2641) — перечислен 2-й платеж иностранному поставщику;
Дебет 41 Кредит 60
— 217 505 руб. (108 080 + 109 425) — товар оприходован в учете (на дату перехода права собственности).

Вариант 2
Условиями контракта предусмотрена 30-процентная предоплата за товар.
Компания перечислила предоплату 2100 долл. США (7000 долл. США х 30%) 10.09.2010, а 05.12.2010 к ней перешло право собственности на этот товар. Курс доллара на эти даты — 30,8801 и 31,2641 руб. соответственно. Оставшаяся задолженность — 4900 долл. США — была перечислена уже после перехода права собственности — 9 декабря 2010, когда курс доллара составлял 31,2430 руб.
Стоимость товара, по которой он будет оприходован в налоговом учете, составит
218 042 руб. (2100 долл. США х 30,8801 + 4900 долл. США х 31,2641).
При внесении окончательного платежа — 4900 долл. США — с него нужно будет начислить положительную курсовую разницу в размере 103 руб. (4900 долл. США х (31,2641 — 31,2430)), которая будет отражена в составе внереализационных доходов.
Соответственно, проводки в бухгалтерском учете будут такими:
Дебет 60 Кредит 52
— 64 848 руб. (2100 долл. США х 30,8801) — перечислена 30-процентная предоплата иностранному поставщику;
Дебет 41 Кредит 60
— 218 042 руб. (64 848 руб. + 4900 долл. США х 31,2641) — товар оприходован в учете (на дату перехода права собственности);
Дебет 60 Кредит 52
— 153 091 руб. (4900 долл. США х 31,2430) — перечислена оставшаяся задолженность иностранному поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-1
— начислена положительная курсовая разница 103 руб. (4900 долл. США х (31,2641 — 31,2430)).

Что изменилось в 2011 году?

После очередных изменений, вступивших в силу в этом году, пробелы в налоговом законодательстве, касающиеся учета доходов и расходов в иностранной валюте, частично устранены.

В положениях Налогового кодекса, которые регламентируют учет доходов и расходов по методу начисления, теперь прямо оговорено, что правило переоценки не применяется в отношении валютных авансов. Поправку «за исключением авансов» внесли в текст статьи 271 Налогового кодекса — относительно учета доходов, а также в текст статьи 272 — относительно учета расходов*(4).

То есть суммы авансов, перечисленные или полученные в иностранной валюте, не должны переоцениваться ни на дату перехода права собственности на соответствующий товар (работу, услугу), ни на последнее число текущего месяца.

Обратите внимание: несмотря на то, что эти поправки вступили в действие в 2011 году, они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года*(5).

Экспортная выручка: вопросы без ответов

С «валютными» расходами, оплата которых была произведена авансом, вопросов, скорее всего, больше не возникнет. А вот проблема учета доходов в иностранной валюте не решена до сих пор. Она в большей степени касается компаний-экспортеров, которые получают валютную выручку от иностранных покупателей, поскольку между российскими юридическими лицами расчеты в иностранной валюте запрещены*(6).
Для компаний-экспортеров в Налоговом кодексе установлено специальное условие: Налоговый кодекс Российской Федерации, Статья 316

В связи с этим возникает противоречие: если компания-экспортер реализует товар на условиях полной или частичной предоплаты и пересчитывает выручку в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, то фактически полученная сумма за этот товар может ей не соответствовать, поскольку полученная предоплата дальнейшей переоценке уже не подлежит. Таким образом, неизбежно возникает курсовая разница.

Подобную проблему заметили еще в январе 2010 года специалисты ФНС России*(7). В своем письме они обратились в Минфин России с предложением уточнить порядок расчета выручки от реализации, добавив в статью 316 Кодекса оговорку, что ее положения не применяются в том случае, если оплата была произведена авансовыми платежами в иностранной валюте.

Также с аналогичным вопросом по поводу учета выручки обращались к финансистам и компании-экспортеры. Но специалисты Минфина России и в данном случае придерживаются прежней точки зрения: если экспортируемый товар был оплачен авансом, валютная выручка пересчитывается в рубли либо на дату получения аванса (если предоплата была полной), либо на дату получения аванса и на дату перехода права собственности на товар (в части последующей оплаты)*(8). Причем в своих комментариях относительно учета экспортной выручки специалисты Минфина России не упоминают статью 316 Налогового кодекса.
Судебная практика по данному вопросу на сегодняшний день тоже отсутствует.

М.В. Кузьмина,эксперт журнала

Экспертиза статьи:В.Н. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Еще статьи из этого раздела

• Пенсии-2022: индексация, беззаявительный и автоматический порядок назначения, информирование и другие поправки
• Самые популярные бизнес-расходы транспортной фирмы и как их сократить
• Цифровой рубль как новая форма национальной валюты: планы Банка России по его внедрению
• Диспансеризация: права работников vs обязанности работодателей
• Риск-ориентированный подход: приоритет реформы госконтроля